En relación, exclusivamente, con el IRPF, la DGT se refiere a la STS número 295/2021, de 3 de marzo de 2021, referida, no obstante, a la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, no puede ser sujeto pasivo del ISD o del IRPF la tributación de las aportaciones gratuitas de bienes privativos realizadas por los cónyuges a la sociedad de gananciales en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El TS, remitiéndose a las normas sobre Derecho civil, recuerda que la aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales, es un negocio atípico del Derecho de Familia cuyas principales características son, precisamente, su gratuidad y su carácter inter vivos, lo que lo excluye del ámbito del ITP y lo incluye en el del ISD.

Cita expresamente el TS que el ISD cierra el marco de la imposición directa, con el carácter de tributo complementario del IRPF. Recuerda, por otra parte, que la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, no puede ser sujeto pasivo del ISD o del IRPF, sino que debe serlo, en todo caso, una persona física, concluyendo que las sociedades de gananciales, adquirente y beneficiaria del bien privativo aportado gratuitamente por uno de los cónyuges no puede ser sujeto de gravamen por el impuesto sobre donaciones (ni por el IRPF, debemos entender).

Así, el TS fija, como criterio interpretativo (Fundamento jurídico tercero de la Sentencia), que la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales “no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales, y sin que quepa confundir la operación que nos ocupa, en la que el beneficiario es la sociedad de gananciales, con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a favor del otro cónyuge.”

En relación con el IRPF, y con base en los artículos 8.3 (sujetos pasivos) y 11.3 (individualización de rentas) de la LIRPF, se entiende que, como la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges y que la titularidad de los bienes y derechos de la sociedad de gananciales, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, de manera que, en este caso concreto, en el que uno de los cónyuges aporta gratuitamente a la sociedad de gananciales un bien de su exclusiva titularidad, como el aportante y el adquirente del 50 por 100 del porcentaje de titularidad aportado a la sociedad de gananciales es la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión, pero, sin embargo, sí se producirá una transmisión gravada y no exenta por la parte que corresponde al otro cónyuge no aportante (50%).

En definitiva, la aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, constituirá en el aportante una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF (artículo 33.1 de la LIRPF), que se calculará por diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición (artículos 35 y 36 de la LIRPF, para las transmisiones onerosas o lucrativas, respectivamente).

Debe tenerse en cuenta que, toda vez que estamos ante una operación lucrativa, no onerosa, en caso de obtenerse una pérdida patrimonial, no procederá computar la misma (artículo 33.5.c) de la LIRPF). En caso de obtenerse una ganancia patrimonial, ésta se integrará en la Base Imponible del Ahorro (art.49 LIRPF).

Adicionalmente, este mismo criterio sostenido por la DGT (con fundamento en la STS citada y en los artículos 8, 11, 33, 34, 35, 36, 48 y 49 de la LIRPF), es el que establece el TEAC en otra resolución muy reciente, en la que se plantea si existe o no alteración en la composición del patrimonio, capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF del aportante de un bien privativo a la sociedad de gananciales, a la vista de la STS de 3 de marzo de 2021 (rec. cas. 3983/2019): la Resolución TEAC de 23 de enero de 2024, en Unificación de Criterio (Criterio 1 de la resolución 00/02024/2023/00/00 del 23/01/2024 - TEAC):

“La aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo que, a efectos del IRPF, se considera tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se determinará, en virtud del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.”

El Programa INFORMA, de la AEAT, por su parte, contiene la siguiente consulta al respecto:

135386-APORTACIÓN GRATUITA DE BIEN PRIVATIVO A SOCIEDAD DE GANANCIALES
Pregunta: ¿Existe ganancia o pérdida patrimonial en la aportación, de forma gratuita, de bienes privativos a la sociedad de gananciales?

Respuesta: La aportación a la sociedad de gananciales de bienes privativos constituye, por el 50% de los mismos, una alteración en la composición del patrimonio del aportante, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF.

Esta ganancia o pérdida se cuantificará por diferencia entre el valor de transmisión del 50% de los bienes aportados, que en el caso de aportación gratuita será, el valor que resulte a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones menos los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos, y el valor de adquisición de los mismos.

Si de este cálculo resultase una pérdida patrimonial, ésta no se computará al derivar de una transmisión lucrativa por actos intervivos.

Normativa/Doctrina
Artículos 33 y 36 LIRPF 36; Artículo 3 1.B) LISD
Consulta de la DGT 0843-2002, de 30 de Junio de 2002
Consulta Vinculante de la DGT V0003-24, de 30 de enero de 2024
Resolución del TEAC de 23/01/2024 (RG 02024/2023)

35385-APORTACION ONEROSA DE BIEN PRIVATIVO A SOCIEDAD DE GANANCIALES
Pregunta: ¿Cómo se determina la ganancia o pérdida patrimonial en la aportación onerosa, de bienes privativos a la sociedad de gananciales?

Respuesta: Las aportaciones de bienes privativos a la sociedad de gananciales son de carácter oneroso en los casos en que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del cónyuge aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad.

La ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión del 50% del bien aportado.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, es decir el importe fijado en la escritura de aportación, salvo que resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

Normativa/Doctrina 
Artículos 33.1, 34 y 35.1 y 3 de la LIRPF. 
Consulta Vinculante de la DGT V2815-2010, de 28 de diciembre de 2010
Consulta Vinculante de la DGT V1635-2009, de 09 de julio de 2009
Resolución del TEAC de 23/01/2024 (RG 02024/2023)